注册会计师民事责任的认定

丁泽伟


摘要

　　随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册会计师的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。2001年我国证券市场发生“银广夏事件”，其与美国“安然事件”一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能，同时，这一现象也引起了国家立法机关和司法审判机关的关注，国家于2005年先后修改了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及最高人民法院先后发布了六个司法解释，初步确立起我国注册会计师民事责任赔偿制度，为人民法院审理涉及注册会计师、会计师事务所民事赔偿案件提供了重要法律适用依据。

　　但也应当看到，最高人民法院已发布的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，注册会计师民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。
本文将围绕注册会计师民事责任的成因、类型、侵权责任的认定等方面进行初步探讨、展开论述。

关键词　　注册会计师 民事责任 经营失败 审计失败



　　1998年12月29日通过、1999年7月1日开始正式实施的《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》），尽管从实施到到现在只有短短八年的时间，我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化，新兴问题持续涌现——从第一例证券民事赔偿“红光案”到证券市场首例获赔的嘉宝实业案；从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊，到被千人集体诉讼的银广夏。注册会计师（注：本文中的注册会计师有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用注册会计师）一次又一次地进入社会公众的视线，被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上。作为“经济警察”的注册会计师也屡次成为了赔偿案件的被告。

一、注册会计师民事责任的成因

　　在现代社会，注册会计师的民事责任正在逐渐扩展，特别是西方资本市场发达的国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师行业整体态度，都发生了很大的变化。近十多年来，企业经营失败或因管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题，并要求其赔偿损失。注册会计师法律责任的不断扩大，也由此导致了“诉讼爆炸”（litigation explosion）。20世纪90年代美国专家曾估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％，诉讼赔偿不仅是“四大”事务所（普华永道、安永、德勤、毕马威）所面临的问题，也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。
　　法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致对其他权利人的损害。如果因过失或违约而没有提供本应当提供的服务，或在工作中未能恪守职业道德和执业准则，则要对相关利害关系人承担民事责任。从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，分析、归纳有如下原因：
　　1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律，进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任。最高人民法院从1996年4月以法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》到2007年6月11日的法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，先后共发布了六个司法解释，全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等，初步确立了我国注册会计师民事责任赔偿制度。
　　2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题，从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份，一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生。这些现象已经引起了国家的高度重视。早在2002年，当时的国务院总理朱?基就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德，并亲笔为新成立的三个国家会计学院（北京、上海、厦门）题写了“不做假帐”的校训。2004年，中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。可见，国家已经认识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用。因此，加强对注册会计师的监管已成为包括政府宏观调控部门、公众投资者等的共识。
　　3、企业多元化、规模化、全球化的经营，带来了审计环境的巨大变化，增加了审计风险。一是企业的多元化经营，使企业的会计业务包括工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型，增加了会计处理的复杂程度；二是企业的跨国经营，国外的子公司、分支机构在纳入企业财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述，尤其是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等，增加了报表的编制难度；三是企业的关联方交易，一些企业通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰企业会计报表，以达到监管或迎合投资者的要求，增加了企业高级管理层舞弊的可能性；四是与国际接轨的《企业会计准则》的实施，将许多表外业务纳入表内核算，如商誉、认股权证等，以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不确定性，增加了审计难度。
　　4、“深口袋”理论的盛行，使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔。所谓的“深口袋理论（deep pocket theory）”,是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取赔偿，而不问谁有过错。
　　5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平不足，法院系统缺乏相关的审判人才，使得法院在受理这类案件时异常谨慎，影响了案件通过法院诉讼解决的数量。即使受理了，由于法官水平的差异，使得同一类案件在不同法院的判决不一致，损害了法院判决的权威性。

二、会计责任和审计责任

　　理解注册会计师的民事责任，就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。
　　1、被审计单位的会计责任
　　《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定：“ 各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。”第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。” 第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”国务院于2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》第三条也明确规定：“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”同时，2006年2月15日，财政部第33号令颁布的《企业会计准则－基本准则》第十二条也规定：“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
　　可见，在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定企业应当保证其财务会计报表的真实、完整，企业在财务会计报表责任上是首要的、第一位的。企业对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的，企业应当承担赔偿责任。
　　2、注册会计师的审计责任
　　《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）第二条规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。” 财政部、中国注册会计师协会于2006年2月15日发布的《中国注册会计师执业准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定：“按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”
可见，注册会计师的责任在于接受委托，依据审计准则规定，对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
　　3、在注册会计师审计业务中存在三方关系，即财务信息的提供人－被审计单位、财务信息的审核人－注册会计师、财务信息的使用人－相关利害关系人。在这三方关系中，相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、现金流量，决定自己的投资决策。其中，财务会计报表是被审计单位编制的，审计报告是注册会计师编制的。注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料，是对被审计单位会计判断之上的再判断。
　　因此，注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种不同的民事责任，审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。

三、注册会计师民事责任的种类

　　我国民法规定了两种基本的民事责任：违约责任和侵权责任。在判断注册会计师应当承担何种责任时，也应当严格区分这两种责任：一是对委托人的违约责任；二是对其他利害关系人的侵权责任。
　　1、违约责任
　　《注册会计师法》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务，应当由会计师事务所与委托人签订委托合同，规定双方的权利义务关系。该合同是双务、有偿、诺成、要式合同，属于委托合同的范围，应当由《中华人民共和国合同法》规范和调整。当注册会计师违反合同约定或合同法律规定时，应当按照约定或法定向委托人承担违约责任。
　　由于违约责任适用《合同法》，在此不多赘述。
　　2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任
　　“其他利害关系人”主要指依赖注册会计师提供的审计报告作出经济决策的债权人、银行、公众投资者以及政府的宏观调控部门。
　　在许多国家，普遍将注册会计师、律师、医师视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害应承担的民事责任，通称为“专家责任”。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对专家责任的性质，两大法系之间有不同的观点，大陆法系认为是契约责任，而英美法系则认为是侵权责任。
　　本文认为，注册会计师对其他利害关系人的民事责任，宜认定为侵权责任，理由如下：
黑龙江省佳木斯市人民政府


关于印发佳木斯市促进散装水泥发展规定的通知



　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　佳政发〔2008〕10号

各县(市)区人民政府，市政府各直属单位，驻佳中省直单位：

　　现将《佳木斯市促进散装水泥发展规定》印发给你们，请遵照执行。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　佳木斯市人民政府
　　　　　　　　　　　　二○○八年四月二十四日


　　　　　　　　　　　　　　　　　　佳木斯市促进散装水泥发展规定

　　第一条 为发展散装水泥，节约资源，减少环境污染，保证工程质量，提高经济和社会效益，促进循环经济发展，根据《黑龙江省促进散装水泥发展规定》等相关法律政策，结合本市实际，制定本规定。
　　第二条 在本市行政区域内从事水泥生产（含粉磨站，下同）、经营、运输、使用和管理活动的单位和个体工商户，应当遵守本规定。
　　第三条 发展散装水泥，应当坚持限制袋装、鼓励散装、全面规划、统一管理的原则。
　　第四条 佳木斯市经济委员会负责本行政区域内的散装水泥管理工作，市散装水泥办公室（以下简称市散装办）具体负责本市行政区域内的散装水泥日常管理工作，履行下列职责：
　　（一）贯彻执行国家和省有关发展散装水泥与预拌混凝土的法律、法规、规章和政策。
　　（二）编制本市散装水泥与预拌混凝土发展规划和年度计划，报市政府批准后，负责并组织实施。
　　（三）对水泥及预拌混凝土的生产、经营、运输和使用单位提供服务和进行监督管理。
　　（四）按规定征收、管理和使用散装水泥专项资金。
　　（五）负责散装水泥与预拌混凝土工作的信息交流、宣传教育、职工培训、新技术、新工艺、新设备、新科研成果的开发示范和推广。
　　（六）协调解决发展散装水泥与预拌混凝土工作中出现的问题。
　　（七）受市经济委员会的委托履行有关行政执法职责。
　　第五条 发展改革、财政、建设、交通、公安、质量技术监督、安全生产监督管理、工商、环境保护、统计、审计、税务、规划、城管、物价、人民银行、铁路等有关部门，应当按照各自的职责，互通信息，积极配合，共同做好发展散装水泥工作。
　　第六条 到2010年全市散装水泥量占水泥总产量的比率总体应达到45%以上。各水泥生产、经营企业的散装水泥供应计划及散装水泥率由市政府区别情况依法定程序批准后分别下达。市区（含郊区）散装水泥使用率应当达到70%以上，各县（市）人民政府所在地的城镇应当达到40%以上。
　　第七条 自2008年12月31日起，我市在城区内禁止建设工程施工现场搅拌混凝土；自2009年7月1日起，禁止在城市城区建设单位在施工现场搅拌砂浆。
　　第八条 建设单位在编制工程概（预）算、决算时，应当包含预拌混凝土价格，将其列入工程造价。工程监理机构在实施监理过程中，发现按规定能够使用预拌混凝土而未使用的，应当予以制止，停止工程签证并向市散装办报告。
　　第九条 预拌混凝土（含预拌砂浆）生产企业应当具备法定资质，并在相应等级范围内生产和销售预拌混凝土，生产的预拌混凝土必须符合国家规定的标准，向使用单位或个人出具产品质量合格证，按月向市散装办报送统计报表和相关资料。
　　第十条 市区建设单位应当依法与具有预拌混凝土生产企业资质证书的预拌混凝土生产企业，签订预拌混凝土供需合同（注明供应数量、设计标号、起止日期和其它技术参数等），明确双方权利、义务和违约责任，报市散装办备案接受指导监督。
　　建设施工单位可以购买预拌混凝土，也可以提供质量合格的原材料，由预拌混凝土生产企业加工制作。
　　第十一条 鼓励预拌混凝土企业在生产过程中，使用粉煤灰和磨细矿渣替代水泥，以及运用钢渣、工业尾矿等工业固体废物制造的人工机制砂替代天然砂。对使用工业固体废物量达到国家规定比例以上的，享受国家资源综合利用税收优惠政策。水泥生产企业达不到不破坏资源、不造成二次污染标准的，不能申报享受国家资源综合利用税收优惠政策。
　　第十二条 对节约资源、保护环境和可持续发展的散装水泥、预拌混凝土、预拌砂浆新建、扩建和改建的项目，有关部门应当优先安排立项，重点扶持。
　　第十三条 对确需在禁行路段行驶的散装水泥专用车辆和混凝土搅拌车、泵车，凭市散装办出具的证明，公安机关交通管理部门应当为其办理临时或者长期通行证。
　　第十四条 铁路部门应当对散装水泥运输实行优先计划、优先配车和优先运输，并做好散装水泥专用罐（集装箱）车调度工作。
　　第十五条 从事预拌混凝土、预拌砂浆的生产企业和水泥制品企业，应当全部使用散装水泥。
　　第十六条 水泥及其制品的生产、运输、中转单位以及工程建设和施工单位，应当配置与生产、运输、中转经营和使用散装水泥相应的设施、设备，提高散装水泥发展所需的综合配套能力。
　　第十七条 水泥生产企业新建、扩建或者改建的水泥生产项目，应当按照70%以上散装率的标准进行设计，经散装办会同有关部门审查未达到要求的，有关部门不予批准建设和验收。
　　第十八条 散装水泥及其制品生产、经营、运输和使用单位，应当采取措施，保证生产、经营、装卸、运输、储备、使用设施和设备符合安全、计量、环境保护的要求。市散装办应当会同有关部门依法建立并落实检查、抽查制度。
　　第十九条 水泥及其制品生产、经营、运输、使用及管理的单位和个体工商户，应当按照规定，依法报送相关报表。要按照填报散装水泥统计报表的各项要求于水泥及其制品生产、经营、运输、使用及管理行为发生后次月3日前，向市散装办及时、准确的报送统计报表，并真实提供散装水泥、预拌混凝土生产、经营、运输和使用等相关资料。
　　第二十条 禁止在高速公路、机场、港口、桥梁、涵洞等重点建设工程和建筑物结构工程中使用立窑水泥。
　　禁止预拌混凝土生产企业使用立窑水泥。
　　第二十一条 经营及使用本市和外埠生产水泥的单位，应向市散装办通报购进水泥品种、数量、窑型，并提供水泥出厂的质检报告以及相关的产品质量合格证。
　　第二十二条 水泥生产和使用单位及个体工商户，应当按照省财政部门会同省散装水泥行政主管部门确定的散装水泥专项资金（以下简称专项资金）征收标准缴纳专项资金。
　　年产50万吨以上及中直水泥生产企业，专项资金由省散装办直接负责收缴，其他水泥生产企业由市散装办负责征收。
　　任何地方、部门和单位对专项资金不得擅自减免，不得滞留、截留、挤占和挪用专项资金，不得改变征收范围、征收标准和征收对象。
　　第二十三条 市散装办直接征收的专项资金按照省 20% 、市 80% 的分成比例，分别缴入省、市国库。
　　第二十四条 专项资金必须专款专用，其使用范围和审批程序应当按国家、省有关规定办理。市散装办的管理经费，由市财政局按编制从正常预算经费中核拨。如暂不具备条件，可从专项资金中拨付，但应逐步从正常预算经费中核拨。
　　第二十五条 销售袋装水泥的水泥生产企业，应当按照销售袋装水泥量于销售袋装水泥行为发生后次月10日前向市散装办缴纳专项资金；使用袋装水泥的建设单位，应当按照单位建筑面积或者工程概算预计水泥使用量，在办理规划许可证和施工许可证前预缴专项资金，并在工程竣工之日起30日内凭有关部门批准的工程决算以及购进散装水泥原始凭证等资料，经地方财政部门和原预收散装水泥专项资金机构核实无误后，办理散装水泥专项资金清算手续，实行多退少补。
　　专项资金预缴纳入当地建设工程集中报建审批程序，在行政服务大厅办理。
　　第二十六条 市散装办应当对下级征收的专项资金使用和管理情况进行定期检查。
　　各级财政、审计部门应当对专项资金的征收、解缴、管理和使用情况进行监督。
　　第二十七条 违反本规定下列情形之一的，由市经济委员会委托市散装办依照《黑龙江省促进散装水泥发展规定》给予下列处罚：
　　（一）水泥生产、经营和使用单位未达到规定的散装率和散装水泥使用率的，按照袋装水泥生产、经营和使用量处以每吨30元罚款。
　　（二）建设单位在已经实施禁止现场搅拌混凝土、搅拌砂浆措施的城市市区内，现场搅拌混凝土、砂浆的责令改正。现场搅拌超过 10 立方米的处以每立方米混凝土、砂浆 100 元或者使用袋装水泥每吨300元罚款。
　　（三）水泥及其制品的生产、运输、中转经营单位以及工程建设和施工单位，未配置散装水泥相应设施、设备的责令限期配置，逾期未配置的处以3万元以上5万元以下罚款。
　　（四）水泥生产企业未按时缴纳专项资金或者建设单位在办理规划许可证和施工许可证前未预缴专项资金的，责令补缴，并按日加收应缴未缴专项资金0.5 ‰的滞纳金，拒缴专项资金的，处以拒缴资金20%罚款。
　　（五）在高速公路、机场、港口、桥梁、涵洞等重点建设工程和建筑物结构工程以及预拌混凝土生产企业使用立窑水泥的，责令改正，并处以3万元以上5万元以下罚款。影响工程质量和安全的，按照有关规定处理。
　　上述各款规定的罚款数额每次违法行为最高不得超过5万元。
　　第二十八条 在水泥及其制品生产、经营、运输和使用中，不提供报表和相关资料的由市散装办责令改正，情节严重的，由市散装办会同统计部门处以2000元以上5000元以下罚款；弄虚作假的，由市散装办会同统计部门处以5000元以上50000 元以下罚款。
　　第二十九条 违反本规定第二十二条规定的，其减、免、缓征专项资金的决定无效，责令应缴单位按规定时限补缴应缴专项资金，对直接负责的主管人员和其他责任人员由所在单位或者上级主管部门，监察机关依法给予处分。
　　罚款、征收专项资金全额上缴财政，并使用省财政部门统一印制的票据。
　　第三十条 行政相对人逾期拒不缴纳专项资金及罚款的，市经济委员会可以申请人民法院强制执行。
　　第三十一条 当事人对行政征收、行政处罚决定不服的，可以依照《中华人民共和国行政复议法》和《中华人民共和国行政诉讼法》的有关规定，申请行政复议或者向人民法院提起行政诉讼。
　　第三十二条 市散装水泥行政主管部门、其他管理部门以及市散装水泥办公室，在散装水泥行政管理工作中，有下列情形之一的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分：
　　（一）应当履行法定职责审批、征收、返还和处罚而不依法履行的。
　　（二）在专项资金征收、管理和使用过程中弄虚作假、徇私舞弊、收受他人财物的。
　　（三）改变专项资金征收范围、征收标准和征收对象的。
　　（四）滥施处罚的。
　　（五）其他违法行为。
　　第三十三条 本规定自2008年5月1日起施行。佳政发〔1996〕31号《佳木斯市散装水泥管理规定》同时废止。